会计计量原则（会计准则）

本文发布于公众号：InvestorW

《会计》这个系列的文章，是我复习CPA的过程中看到的内容，因为过于复杂的会计准则给投资者带来了直接的麻烦，因此我觉得自己有必要进行整理。阅读时需要读者有一定的基础，最好读过财务报表，并知道财报里的列报项目。这个系列的文章不写非常基础的财报简介，因为市面上的书很多。

第四篇谈论长期股权投资的初始计量，所谓初始计量就是一开始确认的时候，怎么确定入账价值。

本篇只写个别报表的计量，所有案例说的都是个别报表，合并会计报表的编制特殊而且复杂，特别是涉及到股权投资的问题，与个别报表的确认方式有很大的不同，本文先不写。

本篇内容量很大

我估计并没有多少人有心情看完

一、同一控制、非同一控制

区分“同一控制”、“非同一控制”的初始计量，是国内会计准则才有的规定，国际会计准则没有进行这种区分。

据说前两年，财政部拉了一堆大型会所的合伙人，讨论要不要把这个事情干掉，和国际接轨，结果讨论了半天不了了之……

“同一控制下取得”，即这笔股权交易的所有当事人，都受到一个最终控制方的控制。

比如，如果中信重工去收购中信出版的股权，那么两者都是中国中信的子公司，都能找到一个最终的控制人：中国中信集团有限公司。

两家公司相当于在集团内部进行股权交易，实际上是一个集团内部的资源整合，无论怎么收购，股权结构怎么变更，一定都是那个最终控制方说了算。

大家很容易就能想到，这种交易的报价经常是不公允的，有时候合同的收购价格会远低于（或高于）股权的实际价值，如果单纯按实付价款入账，可能会存在严重的价值偏离，所以我国会计准则就有了这种确认的区别。

这个规定里最为显著的特征是，既然是内部资源整合，那么这种完全在内部的交易，就不能影响到合并财务报表，绝对不能在合并报表上产生新的资产和负债，因为一旦通过内部交易产生新的东西，很可能会误导投资者，这种内部交易也可以被任意操纵，来使集团资产增值/减值。

所以同一控制下的企业合并，初始入账的数值，取决于最终控制方的合并财务报表。

不过要注意的是，会计准则规定，受到国家直接控制的企业之间，不算“同一控制”。

例如，由国务院国资委直接控制的两家企业——东方航空和南方航空，如果其中一家去收购另一家的股权，会被会计准则视为是毫无关系的两家企业在进行交易，也就是下图中的“非同一控制下取得”。

这种情况下，找不到（除了国家之外的）最终控制方，因此合同约定的报价，通常是双方基于经济利益谈判的结果，所以入账成本取决于公司所付出的代价。

二、初始计量的基本原则

初始入账时的处理原则见下图，所谓“付出的代价”不一定得是现金，还可以是存货，固定资产，金融资产，应收账款，增发自己的股票，甚至债务重组来换取被收购公司的股权，反正只要双方接受就好：

①联营/合营企业的初始计量：

我们假设公司甲2020年收购了公司T，收购结果是T变成甲的联营/合营企业，以下是各种不同的支付方式对财报的影响（下面的假设都是各自独立的）：假设收购的对价是用1亿银行存款支付的，下图不需要解释：

1- a. 假设收购的对价是用存货支付的，存货的成本是0.5亿元，这堆商品的市场销售价格是1亿元，这种情况下视同销售：

1- b. 假设甲是个上市公司，通过增发自己的2500万股股票去收购T，增发时，甲的股价是4元。因为增发，甲给券商支付了100万的佣金，还为了审计T，发生了20万审计费：

1- c. 假设在收购时，T公司有已宣告，但未发放的现金股利，根据持股比例计算出，甲公司会分到一百万，那么甲公司应该把这它（从初始入账成本中）扣除掉，单独在“应收股利”里核算。（以第一个银行存款支付的案例来编制报表）：

1- d. 买贵了或买便宜了怎么办——

-- 假设T公司是一家非常有钱途的企业，它的可辨认净资产公允价值是1个亿，但是原股东出售这笔股权时，作价2亿，这时甲公司个别报表就不需要调账，也没有商誉：

-- 假设T公司虽然业务可能有前途，但遇到了暂时的经营困难，它的可辨认净资产公允价值有1个亿，但是甲觉得要便宜一点，只花了0.5亿就买下了这部分股权，这时甲公司个别报表要进行调账，并产生营业外收入：

②非同一控制下，企业合并的初始计量：

非同一控制下企业合并的会计处理原则和上面联营企业、合营企业基本是一样的，合并成本是（支付价款 + 付出资产的含税公允价值 + 发生的负债公允价值 + 增发的证券公允价值），总之就是所有（用来当对价的）资产，含税公允价值的总和。

这种收购和上面一样，会买贵了或买便宜了，产生商誉或营业外收入，与上面不同的是，控股合并时，商誉和营业外收入只体现在合并会计报表中，个别报表的填列金额就是那笔合并成本，不用调账，也不影响利润表，只有吸收合并的商誉才会出现在个别会计报表。

我顺便说一句，在购买日的合并会计报表中，这家子公司在“长期股权投资”那里写的数字，是0。

③同一控制下，企业合并的初始计量：

假设甲公司和T公司有一家共同的母公司——甲母，甲母对甲持股100%，对T持股60%。T是甲母3年前从外面买到的，购买时在合并报表上确认了商誉3000万。

T公司在“甲母集团”合并报表上的资产公允价值是6亿，负债公允价值是4亿。

此时“甲母集团”把T公司的所有股权转让给甲，甲公司在自己个别报表上，确认的长期股权投资是：

（6亿-4亿）×60% + 3000万 = 1.5亿

其中，那个（6亿-4亿）叫做“持续计算的可辨认净资产公允价值”，要理解这个概念就必须知道合并会计报表是怎么编制的。

大概来说就是把子公司的每一个报表项目，和母公司的逐个相加，只不过母公司用账面价值，子公司用评估的公允价值。此时会产生重复列报的问题，于是就要将子公司的所有者权益与母公司的“长期股权投资”相抵消，并使合并报表只反映母公司的所有者权益。

子公司出现在合并报表的形态，就是公允价值计量的一堆资产和负债，所以评估子公司的净资产，就直接用合并报表上的（资产-负债）就可以了。这个得出来的“净资产”与子公司个别报表上的“净资产”不一定相等，因为已经说过了，在合并报表中，所有资产都使用了“公允价值”，不是个别报表上的账面价值。

同一控制下，也会存在买便宜买贵的问题，合并成本与之前说的的计算方法一模一样，只不过合并成本与入账价值的差额调整甲公司个别报表的“资本公积”，买贵了调减，买便宜了调增。

④分别就 母公司 和 独立第三方 收购股权的处理：

还是上述的甲母集团案例，甲母把自己对T的60%持股转让给甲，同时甲又去找T的另外一个股东——乙，收购了剩下的40%。这时中国会计准则的规定是，这两部分的股权，按照上述两套原则独立计量，最后直接相加就可以了。

三、入账的时点

上面的案例中的“购买日”，“合并日”，就是长期股权投资的入账时点，以接下来这个案例来说明入账时点如何判断：

2019年2月6日，甲公司、T公司开始就公司股权收购进行初步谈判；

2019年3月25日，甲公司、T公司经过各自的决策机构批准收购预案；

2019年4月1日，上市公司甲在证券交易所发布拟收购的公告；

2019年6月1日，交易获得监管部门批准（实务中可能是中国证监会、财政部、商务部、发改委、国资委等，取决于具体发生的收购事项）；

2019年6月7日，甲公司拿到了监管部门的批文，当天对T公司董事会进行改组，股权买卖双方在当天办完了财产交接手续；

2019年7月1日，注册会计师在完成了注册资本验资程序，T公司向工商部门申请变更股东登记；

2019年7月9日，完成股权变更登记。

在上述的案例中，入账时间是6月7日，不是7月9日所有手续办完的时点。

因为6月7日当天，甲公司已经完成交易，并开始实施相应的影响，后面的所有程序只是为了满足法律形式，（并使甲能据此对抗善意第三人），不可能对交易构成实质性障碍，换句话说，整个交易已经不可逆了。而6月7日之前的任何步骤，都有可能将整个交易终止掉。

本节的内容比较难，对一些没有好好复习的从业人员来说，都不一定搞得清楚，而且实务中，一般的公司不会像上市公司一样，涉及到那么复杂的业务。

本篇内容对投资者来说，感觉重要性一般，只要知道有不同的购买方法，会影响到不同的报表项目就可以了，更重要的内容是后续计量——也就是成本法和权益法