会计文献综述（上市公司开发支出核算问题解析）

生物资产会计准则国际比较及发展展望

原创 安世强 安博士讲财税 2022-02-17 06:00

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生物资产对农业企业非常关键，但生物资产属于有机体，本身存在随着生命周期及健康状况而增减值，以及繁殖等特点，这与一般的资产相差较大。

一、生物资产准则的国际比较

2006年，财政部颁布了《企业会计准则第5 号——生物资产》（CAS 5），国际会计准则委员会（IASC）于2001 年2 月发布了《国际会计准则第41 号——农业》（IAS 41），新加坡等国几乎照搬了国际会计准则原文。

CAS5 与IAS 41在会计计量属性、后续计量及会计信息披露方面有所不同。具体区别如下：

（一）生物资产分类不同

IAS41 将生物资产分为生产性生物资产与消耗性生物资产两类；而我国分为三类，还包括公益性生物资产，这种资产虽然不能直接给企业带来经济利益，但具有服务能力，有助于企业从相关资产中获得经济利益（或者说能够减少经济利益流出）。

（二）会计计量属性

具体包括如下差异：

1.IAS41 规定采用公允价值模式进行初始及后续计量；CAS 5 要求优先采用历史成本计量属性，只有在其公允价值能够可靠取得时才允许采用公允价值模式；

2. IAS41对于后续支出的计量没有明确规定；CAS 5 规定生物资产的后续支出通常不再资本化，直接计入当期损益；

3. IAS41规定生产性生物资产未来可收回金额低于账面价值时按差额计提减值准备，当相关因素发生变化致使其可收回金额大于账面价值时，已计提的减值准备可以转回；CAS 5规定，生产性生物资产的减值准备一经计提不得转回；

4.IAS 41提出的资产成本结转方法包括具体辨认法、先进先出法、加权平均法；CAS 5 规定，对消耗性生物资产中的用材林成本的结转除可以采用个别计价法和加权平均法外，还可采用蓄积量比例法和轮伐期年限法，CAS5可选择的方法更丰富。

（三）会计信息披露方面

IAS41 要求“充分披露”，对所有权受到限制的生物资产和被抵押的生物资产的账面价值、受到限制的情况、因开发或购买生物资产而承担的义务、与农业活动相关的财务风险的管理战略以及公允价值的取得和变动的原因等进行披露；CAS 5 中未作过多规定。

二、未来展望

目前CAS5还是要求按照历史成本计量属性进行核算。其优点是成本金额和会计记录的支撑依据更充足和易得，还可以重复验证。这正如一个硬币的两面，在拥有这些优点的同时，也造成了生物资产账面价值不能及时准确反映资产价值的情况，仅能提供历史信息，而不能提供面向未来和决策的信息。

以猪为例，这类生物资产的价格每天都在波动，历史成本显然不能提供更有价值的信息。当然按照公允价值进行计量、记录和报告对市场的发达程度和会计主体相关人员的专业水平都提出了更高的要求，也可能引发更多的会计操纵。

或许，等到条件成熟之后，公允价值计量模式会是主流选择，只有在不可合理计量的情况下，才可以选择成本法，这与现准则的规范正好有相反的表述。

本文参考了《生物资产会计研究文献综述》，在此向作者表示感谢。