企业会计准则第2号（财政部山东监管局）

财政部山东监管局：会计实务案例研讨汇编——第一期

为扎实做好2021年年报工作，财政部山东监管局开展会计实务案例研讨工作，形成《会计实务案例研讨汇编——第一期》（以下简称“《汇编》”）。

第一期《汇编》精选11个实务案例，提供倾向性建议，供辖内各会计主体研究参考，提升会计理论及实务水平。

《汇编》中案例仅供各会计主体参考，不能取代相关法律法规、注册会计师执业准则及职业判断。实务中，会计业务从业人员不能照搬照抄，应根据相关法律法规、风险导向原则以及实际业务情况做出职业判断。

案例一

一、案例背景

A集团子公司B公司设立了合伙企业C，B公司为合伙企业的GP，投资100万元，LP为某信托公司，投资10,000万元。

合伙协议中约定的部分主要条款如下：1.经营期限为10年;2.设定LP为预期年化收益率为5%，收益分配顺序为优先分配LP，若有剩余全部分配给B公司，协议同时约定该分配不构成固定承诺；3.合伙企业到期或合伙人一致同意可提前决定终止;4.清算时分配顺序：若LP在合伙企业清算之前已经收回相当于每一期实缴出资额的投资本金及按照该合伙人每一期实缴出资适用的预期收益率计算的投资收益，合伙企业解散清算时，合伙企业财产在支付完所有的工资、税款后，剩余财产全部分配给B公司。假设GP全权主导该合伙企业的财务及经营相关活动。除此之外，无其他协议。

问题：

1.B公司能否将合伙企业C纳入合并范围？

2.LP投入的资金在合伙企业的财务报表中应列示为权益还是负债？

3.若纳入合并范围，合伙企业中LP的投资应如何在B公司和A集团合并报表中列报？

二、倾向性建议

1. B公司能否将合伙企业C纳入合并范围？

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》“第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”

本案例中，B公司作为GP全权主导该合伙企业的财务及经营相关活动，能够控制合伙企业C的经营活动。合伙企业C按年化收益率5%分配给LP后，若有剩余全部向B公司分配，说明B公司通过参与合伙企业的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对合伙企业的权力影响其回报金额，因此应将合伙企业C纳入合并范围。

2. LP投入的资金在合伙企业的财务报表中应列示为权益还是负债？

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》“第八条 金融负债是指企业向其他方支付现金或其他金融资产的合同义务。”“第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债的资产中的剩余权益的合同。”《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南，金融负债和权益工具区分的基本原则，如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具；②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。

根据案例中合伙协议的约定，设定LP为预期年化收益率为5%，收益分配顺序为优先分配LP，若有剩余全部向B公司分配，协议同时约定该分配不构成固定承诺。LP投资目的系获取收益，B公司只要有利润，LP信托公司通常是要求回报的，即LP一定会要求分红，但从清算分配的约定看，LP分配的也仅是按照约定的预期收益率计算的收益和投资本金，可以认为LP不是风险和收益共担，基于金融工具列报及协议约定，可以认定为金融负债。此外，一般情况下，如果信托或银行资金经穿透底层后为固定收益回报，也应考虑LP投入的资金是负债。否则，应考虑列示为权益。

3. 若纳入合并范围，合伙企业中LP的投资应如何在B公司和A集团合并报表中列报？

《企业会计准则第37号——金融工具列报》“第十五条 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》“第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。”

本案例中，合伙企业中LP的投资应在B公司报表中列示为负债，也应在A集团合并报表中列示为负债。

案例二

一、案例背景

A股份有限公司（以下简称“A公司”），下属全资子公司B有限公司（以下简称“B公司”）于2021年12月27日收到XX市第二中级人民法院民事裁定书（（2021）X02破申353号），法院裁定受理B公司的破产清算申请，截至2021年12月31日，法院尚未指定破产管理人。

问题:

A公司2021年合并报表是否将B公司纳入合并范围?

二、倾向性建议

根据《监管规则适用指引——会计类1号》“处于清算阶段的子公司，在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。”

本案例中，截至2021年12月31日，法院尚未指定破产管理人，相关活动的决策权尚未移交给破产管理人，一般情况下，可以认为A公司仍然保有对B公司的控制权。裁定事项发生在12月27日，距年末仅有4天时间，属敏感时点，基于谨慎性原则，A公司应将B公司纳入合并范围，在法院指定的破产管理人接管之日按丧失对子公司的控制处理。

案例三

一、案例背景

A公司将自用的固定资产出售给B融资租赁公司，交易对价为市场公允价值，款项已收取。该项交易完成后，B公司将购买的固定资产又租赁给A公司的控股子公司C公司。假设该项交易具有商业实质。

问题：

该项业务在A公司合并层面是否形成售后租回业务？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第21号——租赁》“第五十二条 售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。”

本案例中，A公司个体报表层面确认销售收入，C公司个体报表层面确认使用权资产、租赁负债等。但站在A集团合并层面并从实质重于形式的角度判断，标的资产的控制权未发生实质性的转移，仍然确认为一项具有融资性质的售后租回。

案例四

一、案例背景

A股份有限公司（以下简称“A公司”）主要从事黄金珠宝首饰的设计研发、生产加工、批发零售及品牌加盟业务。根据A公司目前的经营情况，旧料兑换获取黄金量占比在60%左右。在旧料兑换中，A公司采用以下会计处理方式：按以旧换新实际收款的不含税销售价格、旧货不含税工费和旧货含税价格确认为新货的主营业务收入，同时按新货的实际成本结转主营业务成本；按旧货的含税金额（以旧换新无法取得旧货合规进项税额抵扣发票）确认为存货。

分录如下：

借：应收账款（实际收款额=（新金-旧金）*（当日金交所的即时金价+加工费）+旧金*加工费）

借：原材料-黄金料（旧金*当日金交所的即时金价）

贷：主营业务收入-货币结算部分（（新金-旧金）*（当日金交所即时金价+加工费）/1.13）

贷：主营业务收入-旧料结算部分（旧金*加工费/1.13+旧金*当日金交所的即时金价）

贷：应交税费-应交增值税-销项税额（实际收款额/1.13*13%）

借：主营业务成本

贷：库存商品-黄金饰品（新货的实际成本）

问题：

旧料兑换业务模式下，确认旧料对应的原材料价值和收入金额时，均按照上海黄金交易所黄金含税价格确认，此种处理方式带来的问题就是存货跌价准备计提比例比较高（旧料的入账价值含有13%的增值税，因未获取合规进项税额抵扣票据，不能抵扣，13%对应的增值税计入旧料原材料成本），A公司是否需要更改，按照不含税的黄金价格确认原材料和销售收入？

二、倾向性建议

根据存货准则对于外购存货的规定，“外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。”

根据存货准则，存货入账价值系采购成本，如果其所对应的进项税无法抵扣，则需转入存货成本核算。针对黄金以旧换新业务，根据会计以及税法相关准则，参照同行业业务处理方式，按照含税价格确认旧金原材料入账价值。确认旧金收入时，因其按实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税，即差额交税，故旧金收入应为含税公允价值（旧金数量*当日即时金价）。

案例五

一、案例背景

某房地产开发有限公司于2011年根据签订的《国有建设用地使用权出让合同》交纳了土地出让金及契税共计5亿元，宗地总面积18万平方米。于2013年1月仅取得4万平方米《国有建设用地使用权证》。因拆迁工作滞后导致剩余14万平方米土地至今仍未取得土地证。

公司注册资本1000万元，融资方式为向控股股东借款。由于公司自2011年成立至今，无收入来源；从母公司的借款一直未偿还；借款利息按照每年实际占用资金天数（含期初利息）与当年实际利率（13.5%）计算。

土地所在地块被列为所在地方汉墓（遗址）保护范围，于2019年3月开始暂停借款费用资本化。2020年下半年经勘查取消保护范围，开始借款费用的资本化。

各年发生的项目支出情况如下：

单位：人民币万元

类别

2011年

2012年

2018年

2019年

2020年

2021年

总计

土地成本

9,473.00

40,052.97

739.46

50,265.44

开发间接费

4.29

0.01

270.77

849.53

1,124.59

前期费用

62.74

148.18

516.96

87.01

278.01

1,092.90

基础设施工程费

88.16

88.16

总计

9,535.74

40,201.15

521.25

0.01

357.78

1,955.16

52,571.09

公司各年资本化利息情况如下：

由于部分土地未取得土地证，不能进行开工建设，故将该部分土地取得款及资本化利息重分类至预付款项。截至2020年末“预付款项”余额7.6亿元：其中土地款3.8亿元，利息资本化金额3.8亿元。

问题：

1.交纳了土地出让金，未取得剩余14万平方米土地证，导致整个项目不能开工建设，公司将支付土地出让金的款项计提的利息进行了资本化处理，该款项能否进行利息资本化，利息资本化金额在预付款项列报是否恰当？

2.所获取土地证的地块从项目成本费用发生情况看，2013年至2017年未发生任何支出，系暂停开发，2013年至2017年期间是否应暂停资本化?

3.公司2021预计资本化利息为1.2亿元,累计资本化利息支出7.4亿元,资本化率高达22%。公司在计算资本化利息时采用的是累计支出（视同占用资金复利计算），如可以资本化，其计算方式是否恰当?

二、倾向性建议

1.未取得土地证所预付的土地款占用的资金能否资本化，利息资本化金额在预付款项列报是否恰当？

根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第五条借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：①资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”

本案例中，由于项目一直未能正常进行开发建设，必要的购建或者生产活动没有开展，不满足资本化条件，所以未取得土地证所预付的土地款占用的资金不能资本化。利息资本化金额在预付款项列报不恰当。

2.2013年至2017年期间是否应暂停资本化?

根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。”

中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

本案例中，2013年至2017年期间属于非正常停工，应暂停资本化处理。

3.如可以资本化，其计算方式是否恰当?

根据《企业会计准则第十七号——借款费用》“第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。”

公司向控股股东借款，借款属于一般借款而非专门借款。根据“《企业会计准则第十七号——借款费用》“第六条（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。”

根据企业会计准则的相关规定，本案例中公司在计算资本化利息时采用的累计支出（视同占用资金复利计算）方式且资本化率远超过正常的贷款利率，其计算过程和方法不恰当。

案例六

一、案例背景

（一）手机报业务情况及业务模式

H公司与其客户MG公司签署手机报内容合作协议，开展手机报业务，由MG公司向客户端提供资讯服务；H公司另外和手机报内容提供商、推广服务商签订合作协议，H公司向合作内容提供商采编团队支付新闻采编费用和向手机报产品推广商支付推广服务费。双方约定的具体分成情况是：1、MG公司从终端用户处获取信息服务费后，扣除一定比例后支付给H公司；2、H公司将取得的上述收入按一定比例向合作内容提供商或手机报产品推广商进行分成支付服务费。

（二）关键权利义务认定的合同条款

1.H公司（乙方）和客户MG公司（甲方）签署的合同主要条款

（1）手机报业务，指甲方与包括乙方在内的国内主流媒体单位合作，通过移动通信网络（包括但不限于彩信、WAP、短信、客户端）、互联网（包括有限以及无线）等方式，向用户提供及时资讯服务（含新闻、体育、娱乐、文化、生活等内容）的一项电信增值业务。

（2）手机报，指内容编辑整合并进行数字化后形成的电子出版物。

（3）甲方根据xx通信有限公司等甲方上级关联公司要求开展手机报业务。

（4）乙方为双方合作的手机报产品及内容的著作权人、邻接权人、合法授权的使用者或其代理人，愿意据本合同约定向甲方提供合法的产品，并授权甲方利用产品在信息服务、数据业务领域向用户提供服务。

（5）手机报业务为甲方自有业务，甲方有权自主决定业务运营，乙方可以提出建议；甲方有权根据市场需要确定产品的定价、宣传、包装、促销和销售形式，乙方可以根据产品的市场价值，向甲方提出建议；甲方负责对手机报业务提供必要的技术支持与维护；甲乙方将通过自有渠道及其他合作渠道对本合同项下的产品合作推广，乙方保证其通过自有渠道和其他合作渠道（注：如乙方拟利用第三方合作渠道进行业务推广，乙方应首先向甲方报备，并对合作渠道的全部行为负完全责任）对本合同项下的业务推广不违反相关法律法规或其他规范性文件以及国家政策，不违反本协议及管理办法的相关规定，不得损害消费者的利益。由于乙方原因引起的索赔、纠纷及诉讼，均由乙方负责解决，并承担由此给甲方造成的一切损失。

（6）乙方应按照甲方要求向甲方提供运营手机报业务所需的资质证明，包括但不限于报纸出版许可证、互联网新闻信息服务许可证等互联网信息发布相关资质等。甲方可以在其发布平台披露乙方的上述资质。如有政府机关对甲方或各移动公司经营手机报业务的资质予以质疑或进行调查时，乙方应协助予以解决。

（7）分成比例甲方：乙方=60%：40%。

2.H公司（甲方）和内容提供商（CP）（乙方）签署的合同主要条款

（1）甲乙双方在充分发挥各自优势的基础上，乙方以自身法律咨询行业资源为依托与甲方紧密合作：乙方提供丰富的法律信息内容；甲方申请三大电信运营商手机报通道，共同推广《****手机报》，为用户提供手机增值服务。

（2）甲方负责运营商的业务接入、结算、内容审核；乙方负责****手机报短信内容编辑、上传下发以及投诉处理和退费。

（3）甲方负责保障接入和维护电信运营商平台技术实现，业务开通后的正常运营和使用。

（4）甲方有权根据用户、市场的需求，对现有产品内容及功能进行更改，但应提前3个工作日以书面或电子邮件的方式通知乙方，经乙方确认后方可执行。

（5）乙方应保证合作业务中由乙方提供的所有信息不侵犯第三人的合法权益（包括但不限于知识产权、商业秘密、个人隐私），不得泄露国家机密或违反国家的法律法规，并承担因违反这一保证所引起的一切刑事、民事赔偿和行政责任承担全部责任。

（6）乙方在其推广渠道上使用甲方提供的计费代码，负责保证推广渠道的合法性，否则所出现的问题由乙方负责解决。

（7）分成比例甲方：乙方=10%：90%。

3.H公司（甲方）和推广商（乙方）签署的合同主要条款

（1）甲方负责产品的提供，负责向电信运营商申请服务、服务器设置、运营、维护管理、后台统计数据管理等为向用户提供产品或服务所需的一切事项，并承担由此产生的相应费用。

（2）甲方作为结算方，负责和电信运营商进行结算，结算后在协议要求的结算周期内，按照双方约定的分成比例与乙方进行结算。

（3）乙方负责通过渠道协助甲方开展业务，并承担由此产生的市场推广、宣传、广告等费用。

（4）投诉处理：由于乙方渠道推广导致出现基地或其他省公司转派给甲方的投诉，投诉由乙方负责处理，相关投诉处理费用由乙方承担，甲方做好配合；

（5）投诉处罚：一旦乙方出现相关违规，导致甲方被运营商扣款、暂停结算、暂停合作等情况，相关损失由乙方承担；同时由于乙方渠道推广造成业务暂停结算，影响到甲乙双方结算协议之前正常结算，所造成的损失由乙方承担，需负责赔偿甲方。

（6）分成比例甲方：乙方=10%：90%。

问题：

H公司应该采取总额法还是净额法确认收入？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第14号——收入》“第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。”

具体分析如下:

（1）H公司和客户MG公司签署的合同主要条款约定“手机报业务为甲方MG公司自有业务，MG公司有权自主决定业务运营，根据市场需要确定产品的定价、宣传、包装、促销和销售形式，H公司可以根据产品的市场价值，向甲方提出建议”。上述约定可以确认MG公司有权自主决定所交易商品的价格，取得了手机报业务的控制权，在该业务中为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；而H公司为代理人，应按照净额法确认收入。

（2）H公司和内容提供商（CP）签署的合同主要条款约定：“内容提供商（CP）负责****手机报短信内容编辑、上传下发以及投诉处理和退费。H公司负责运营商的业务接入、结算、内容审核；负责保障接入和维护电信运营商平台技术实现，业务开通后的正常运营和使用”。上述约定表明H公司并不控制内容提供商（CP）制作的内容，且在转让商品之前或之后均未承担了该商品的存货风险，其做作用只是保障运行，故H公司并非该业务主要责任人，而为代理人，应按照净额法确认收入。

（3）H公司和推广商签署的合同主要条款约定“由于推广商渠道推广导致出现基地或其他省公司转派给H公司的投诉，投诉由推广商负责处理；同时由于推广商渠道推广造成业务暂停结算，影响到双方结算协议之前正常结算，所造成的损失由推广商承担，需负责赔偿H公司。”上述约定表明H公司并未承担向客户转让商品的主要责任，且在转让商品之前或之后未承担该商品的存货风险。H公司在该项业务中承担代理人的角色，不承担主要责任人的角色，故H公司应按照净额法确认收入。

综上，本案例中因H公司没有定价权，不能自主决定所交易商品的价格，转让前后不承担存货风险，不承担客户转让商品的主要风险，因此判定H公司为代理人角色，应按净额法确认收入。

案例七

一、案例背景

海外A集团计划转让国内全资子公司B公司的全部股权(“股权交易”)，并于2021年9月与买方C集团签署了股权转让协议，就转让价款和后续转让安排进行了约定。由于该股权交易涉及到若干程序，因此股权交易预计在2022年下半年能完成全部流程(包括但不限于工商变更等)。

2021年12月20日，B公司在公司内网发布了有关B公司员工安置相关的补偿方案 (“员工补偿”)，即B公司员工有权与B公司签订员工安置补偿协议，即如果股权交易完成，且员工选择与B公司终止劳动关系，B公司承诺该员工将享有一定的补偿，该补偿金额按照每个员工的工龄及个人工资水平确定。

A集团于2021年底与B公司约定，由于股权交易是A集团全球层面的安排，而并非仅针对B公司一个子公司。因此B公司上述涉及的员工补偿将全部由A集团承担，只是由B公司先代为支付，A公司根据最终确定的金额再全额支付给B公司。

问题：

假设该股权交易一定会完成，即不存在不确定性。该事项在2021年度，应该如何进行会计处理？

二、倾向性建议

根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-22 权益性交易规定，对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。”

本案例中，参照《监管规则适用指引——会计类第1号》1-22权益性交易规定，判断控股股东与子公司之间的交易是否构成权益性交易，主要分析两个因素：一是交易公允性以及商业合理性；二是是否存在利益输送行为。该项交易应不属于权益性交易，该员工补偿计划对B公司来说实际上是一个代收代付款项，A集团是费用的最终承担方。应根据相关事项的实际进展情况进行确认，B公司在2021年度不需要进行会计处理，而是在未来实际支付员工补偿时计入其他应收款，待从A集团收回时冲减其他应收款。

案例八

一、案例背景

项目组在对船舶公司审计中，遇到如下问题，2021年12月20日公司船舶发生碰撞，导致船舶沉没。公司船舶已投保保险，由于事故鉴定尚未出具，保险公司无法确定保险金额。

问题：

针对该项业务，船舶公司在2021年应该如何列报？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则讲解》，固定资产准则规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:一是该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理,因此不再符合固定资产的定义,应予终止确认。二是该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

或有事项准则规定：企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产(即企业是否能够收到这项补偿)具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。

本案例中，企业应当及时对报废固定资产进行终止确认，2021年应按照估计金额确认保险公司的赔偿款，计入其他应收款，差额计入营业外收支（冲减赔款后）。

案例九

一、案例背景

A公司生产并销售产品甲，甲产品为公用设施。同时A公司开发有APP，便于社会公众通过APP寻找自己附近的该公用设施甲。A公司的甲产品有以下几种销售模式：

模式一：甲产品建成后，暂时没有投资者购买。为展示甲产品并先行收费以减少损失，A公司自己使用甲产品对社会开放，并向社会公众收费，待有社会投资者看中后向本公司购买该设施。

模式二：建设过程中，已有投资者B公司有意向，双方签订协议。协议约定A公司向对方B公司转让该甲设施10年的使用权(10年接近甲产品的使用寿命)，一次性收取使用费。但按照合同约定，投资者B公司在设施投入使用后，获得的公众收费收益、政府补贴包括10年后残值均为80%，成本（主要为甲设施的用电成本，支付给国家电网）也承担80%。A公司均获得上述收益的20%并承担20%的成本。（以上比例，不同的合同可能不一样。如有的合同约定买方享有承担70%，A公司享有承担30%，此时签约时一次性收取的使用费会有不同）。

问题：

1.针对销售模式一， A公司对生产自用的甲产品应如何列报？出售给投资者后作为营业收入还是资产处置损益？是作为经常损益还是非经常损益？

2.针对销售模式二， A公司收取的使用费应如何处理？在这种模式下，社会公众使用该设施后，需要向A公司支付全款，A再按照分成比例支付给B公司。A公司应如何进行会计核算？

二、倾向性建议

1.关于模式一的问题解答

建议A公司将自产自用甲产品作为固定资产处理，出售时作为资产处置损益计入非经常性损益。

2.关于模式二的问题解答

根据《企业会计准则第40号——合营安排》“第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。”

《企业会计准则第 14 号——收入》“第二条 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入“。“第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

本案例中，模式二下的甲设施应作为销售处理，倾向为合营安排。A公司转让使用权时，确认营业收入，同时结转营业成本（按照该设施甲总成本的80%）。剩余20%部分由于转为自用，应从存货转为固定资产。后期获取的与该设施相关的收入，政府补助，支付的成本费用，A公司均按照20%计入本公司的收入、成本费用。

案例十

一、案例背景

甲公司为医疗门诊公司，乙公司为健康咨询公司，甲公司与乙公司开展合作医疗。由甲公司提供诊疗治疗场所、医疗设备器材、耗材、药品等，乙公司提供坐诊医生，甲公司按月与乙公司结算合作费用，如为甲方提供客户，结算费用=（门诊费用+治疗费用-药耗品费用）*50%；如为乙方提供客户，结算费用=（门诊费用+治疗费用-药耗品费用）*70%。另，甲方负责购买医疗机构责任保险，覆盖乙方多点执业的医生。如发生医疗纠纷，乙方配合甲方积极处理，明确定性的医疗纠纷，全责方负责；不能明确定性的按双方分配收益比例共同承担赔偿责任。

其他内容：发票由甲公司开具。如果发生医疗纠纷，客户一般向甲公司追索，绝大多数客户不知道乙公司的存在。实际上，乙公司组织大量公立医院的医生，到处走穴。而甲公司本身是民营医院，医生资源不足。所以通过乙公司获得一些医生资源。因此客户构成中，有些是来甲医院直接看病的，有些客户是由医生或乙公司介绍到甲医院就诊。

问题：

就上述医疗合作模式来言，根据新收入准则，甲公司是否能够按照收取病人的款项全额确认收入，并将支付给乙公司的费用作为其成本？

二、倾向性建议

《企业会计准则第14号——收入》“第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。”

本案例中，甲公司提供诊疗治疗场所、医疗设备器材、耗材、药品等。当发生医疗纠纷时，客户向甲公司追索。基于此可以判定，甲公司承担了提供服务的相关风险，有权自主决定提供服务或交易商品的价格，甲公司应为主要责任人，应按总额法确认收入。

案例十一

一、案例背景

某新三板公司股东今年以协议转让的方式增持了新三板公司的部分股权，交易价格高于前三十个交易日均值，年末以第三方中介机构出具的评估报告作为公允价值确认公允价值变动收益几亿元，此价格高于前三十个交易日均值亦高于次年定增价格约50%。

问题：

年末以评估报告的价值作为公允价值确认是否公允适当？应如何确认公允价值？

二、倾向性建议

1.本案例中，年末依据评估报告的价值作为公允价值不适当。

根据《企业会计准则——基本准则》“公允价值是指在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”

资产评估中，价值类型包括市场价值和市场价值以外的价值类型。市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。

由上述准则可以看出，资产评估价值与会计公允价值存在差异，评估价值难以直接作为会计上的公允价值使用，因此，期末的评估报告价值不是股权的公允价值。

2.在确认期末公允价值时，可参考证券业协会、基金业协会等专业机构发布的估值指引合理确定期末的公允价值。对于第三方中介机构出具的评估报告，会计师事务所在引用时需要复核评估报告评估方法是否符合相关指引的要求。

参考：

（1）中国证券投资基金业协会关于发布《私募投资基金非上市股权投资估值指引（试行）》的通知。该指引表示，所称非上市股权投资，是指私募基金对未上市企业进行的股权投资。对于已在全国中小企业股份转让系统挂牌但交易不活跃的企业，其股权估值参考本指引执行。

（2）“中国证券业协会关于发布《证券公司金融工具估值指引》等三项指引的通知”（中证协发〔2018〕216号）中的《证券公司金融工具估值指引》《非上市公司股权估值指引》。其中，《证券公司金融工具估值指引》第三章（投资股票的估值方法）第十七条规定：“对在全国中小企业股份转让系统挂牌交易的股票，交易量及交易频率足以持续提供定价信息的，按估值日收盘价估值；交易量或交易频率不足以反映公允价值的情况下，应综合考虑交易活跃程度、转让方式等，对收盘价进行调整或采取其他估值技术确定公允价值。”

（3）对新三板挂牌股票的估值问题，可以参考证监会2015年度证券公司年报布置会（2016年1月在厦门举办）上的提法，建议方法如下：

对于持有的在全国股转系统挂牌的股票、在交易所或银行间市场交易的理财产品等能获取市场交易价格的资产，证券公司在根据该交易价格计量资产的公允价值时，应考虑该交易价格是否需要调整。

通常情况下，能够获得相同资产在计量日的活跃市场交易价格的，应不加调整地使用该价格；能够获得其他市场交易信息的，例如相同资产的非活跃市场交易价格、相同资产在最近交易日而非计量日的活跃市场交易价格、类似资产的活跃或非活跃市场交易价格，则应根据相关资产的特征对该等价格进行适当调整。这些特征包括资产的状况、交易价格所在市场的交易量和活跃程度、交易的可比性、交易日与计量日的临近程度等。

新三板属于有序市场交易，新三板股票的估值应考虑流动性的影响，各证券公司应根据实际交易情况判断并记录做出判断的分析过程和判断的结果。

以协议方式转让的，新三板股票的估值可参照估值有：协议转让成本、定向增发价格、前N个有成交的交易日和每日成交均价的增均价格或采用估值模型（证监会会计部介绍了估值模型从换手率的角度考虑的券商案例，当前20个交易日换手率超过50%的，可认为交易活跃，采用收盘价进行估值；当前20个交易日换手率在20%<换手率<50%之间的，采用平均交易价格进行估值；当前20个交易日换手率在5%<换手率<20%之间的，可认为交易不活跃，采用成本计量；当前20个交易日换手率<5%的，可认为交易极不活跃，采用对净资产的变动进行调整估值）。

发布日期: 2022年05月25日

财政部山东监管局：会计实务案例研讨汇编——第二期

为进一步推动《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等新会计准则的施行，深化各市场主体对准则的理解，切实提高会计信息质量，我局组织相关单位深入开展会计实务案例研讨，形成《会计实务案例研讨汇编——第二期》（以下简称“《汇编》”），仅供辖内各市场主体研究参考，以提升会计理论及实务水平。

需要特别说明的是，《汇编》提供的仅是倾向性建议，不能取代相关法律法规、注册会计师执业准则及职业判断。实务中，会计从业人员不能照搬照抄，应根据相关法律法规、风险导向原则，结合实际业务情况做出职业判断。

案例一

一、案例背景

2021年X月，A公司（购买方）从B公司（销售方）赊销购入材料一批，挂账应付账款100万元。后期因材料价格上涨以及卖方资金紧张等原因，B公司向A公司发出便函，便函主要内容为若购买方提前付款可给予1-5个百分点不等的折扣。对于此项交易，A公司测算，若提前付款可以享有5万元折扣，实际支付95万元。

A公司供应商约100家，经测算，对于其中的30家供应商，可以提前支付款项享受折扣，年度合计享受折扣金额100万元。（注：假设本案例涉及的供应商账期均在正常的信用期内）

问题：该项交易的折扣是现金折扣还是债务重组收益？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第12号——债务重组》，“第二条，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。第四条，本准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：（一）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。（二）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。（三）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”

根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南的相关规定，对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后做出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。如果债务重组的修改条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入“投资收益”科目。

如果债务重组修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失计入“投资收益”科目。

本案例中，A公司获得折扣的原因是对供应商付款期限的修改，满足《企业会计准则第12号——债务重组》第二条，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易之规定。但是债务重组未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异未超过10%，新的合同条款未进行实质性修改，未导致原债务的终止确认，属于未导致原债务终止确认的债务重组，故该项交易的折扣应按照债务重组收益处理。

案例二

一、案例背景

D公司为上市公司子公司，从事混凝土生产销售业务（以下简称“混凝土公司”），混凝土公司的具体业务流程如下：

由于混凝土本身的特殊性，从产出到浇筑间隔时间不能超过2-3小时，混凝土公司通常在前一天接受客户订单，调度人员根据订单录入生产系统，形成生产日计划，生产部门根据生产日计划安排生产，再由运输部将混凝土运至客户指定的施工现场进行浇筑。由于每日出货较为频繁，财务部门根据统计部门的销售月报、销售部门与客户的月对账记录及合同履约进度一次性确认应收账款、合同资产和收入。

由于不同项目销售合同规定的付款条款不同，且不同合同履约进度也有差异，因此根据销售合同所规定的不同付款条款及合同履约进度，混凝土公司业务概括为以下几种情形：

情形一：预收款销售（现金销售）业务

情形二：100%月结月清

情形三：单栋主体施工完成至十层顶板后，需方向供方支付已办理结算并开具发票金额的60%；单体楼栋施工至三十层结构顶板完成，需方支付已办理结算并开具发票金额的75%；主体楼顶封顶完成后支付办理结算并开具发票金额的85%；工程竣工验收备案完成后2个月内支付至累计办理完结算并开具发票货款的95%；余款在工程所有验收完成后1年无质量问题付清，不计任何利息。

情形四：混凝土公司垫付200万货款，供完200万货款后，以后月份100%月结月清，垫付货款待所有工程验收完成后支付。

问题：不同情形下的合同资产该如何确认？

二、倾向性建议

合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。合同资产可按经济业务类型进行明细核算，通常包括工程施工服务相关的合同资产、工程质保金相关的合同资产和销售商品相关的合同资产。

本案例中提及的问题涉及两个阶段，履约确认收入和收款两个阶段，案例中提及的主要是收付款阶段，就该问题而言形成以下意见：应按照收入准则的相关规定确认营业收入、合同资产或应收账款以及合同负债。

根据混凝土公司销售合同所规定的不同收付款方式及合同履约进度，分别分析上述情形下合同资产的确认：

1.情形一：预收款销售（现金销售）业务

账务处理：确认合同负债

2.情形二：100%月结月清

账务处理：确认应收账款

3.情形三：阶段一，单栋主体施工完成至十层顶板后，需方向供方办理结算支付货款的60%；阶段二，单体楼栋施工至三十层结构顶板完成，需方办理结算支付累计货款的75%；阶段三，主体楼顶封顶完成后办理结算支付累计货款的85%；阶段四，工程竣工验收备案完成后2个月内办理结算支付至累计结算货款的95%；阶段五，剩余5%货款作为质保金，在所有工程竣工验收完成后1年质保期内无质量问题予以付清，不计任何利息。

该情形需根据合同履约进度，确认不同比例的合同资产。账务处理如下：

（1）假设合同履约进度尚未达到阶段一“单栋主体施工完成至十层顶板后”的付款条件，此时，不满足应收账款确认条件，应当按照履约进度确认收入，由于款项的收取取决于客户大楼的建造进度，混凝土公司无法控制该进度，属于混凝土公司的不可控因素。基于谨慎性原则，混凝土公司应判断在达到阶段一后是否尚有商品的交付义务，如果全部交付完成，同时在满足收入确认的条件下可以确认合同资产，如果尚未全部交付，建议谨慎全额确认合同资产。待达到阶段一的付款条件时，将该阶段确认合同资产的60%，转入应收账款。

（2）假设合同履约进度达到阶段一但尚未达到阶段二的付款条件，即单体楼栋施工进度在十一层至三十层顶板之间，该阶段对应的含税收入确认为合同资产。待达到阶段二的付款条件时，即“单体楼栋施工至三十层结构顶板完成”，将该阶段确认含税收入的75%对应的金额以及上一阶段确认的含税收入的15%对应的金额从合同资产转入应收账款，即合同资产余额为累计含税收入的25%，应收账款余额为累计含税收入的75%。

（3）假设合同履约进度达到阶段二但尚未达到阶段三的付款条件，即单体楼栋施工至三十层结构顶板以上但主体楼顶封顶尚未完成，混凝土公司应将该阶段对应的含税收入确认为合同资产。待达到阶段三的付款条件时，即“主体楼顶封顶完成后”，将该阶段确认含税收入的85%对应的金额及以前阶段累计确认含税收入的10%对应的金额从合同资产转入应收账款，即合同资产余额为累计含税收入的15%，应收账款余额为累计含税收入的85%。

（4）假设合同履约进度达到阶段三但尚未达到阶段四的付款条件，即主体楼顶封顶完成但工程竣工验收尚未完成，该阶段对应的含税收入确认为合同资产。待达到第四阶段的付款条件时，即“工程竣工验收完成”，将该阶段确认含税收入的95%对应的金额及以前阶段累计确认含税收入的10%对应的金额从合同资产转入应收账款，即合同资产余额为累计含税收入的5%，应收账款余额为累计含税收入的95%。

（5）一年质保期结束，无质量问题，将剩余的5%的货款，即合同资产的余额，转入应收账款。

4.情形四：混凝土公司垫付200万货款，供完200万货款后，以后月份100%月结月清，垫付货款待所有工程验收完成后支付。

账务处理：200万的货款在所有工程验收完毕前且满足收入确认条件的情况下可作为合同资产核算；以后月份100%月结月清销售货款作为应收账款核算。

案例三

一、案例背景

A上市公司，适用2017年修订的收入准则。公司接受定制方委托，为其开发定制信息系统。该定制信息系统，共分为11个子系统。其中4个子系统相对独立，开发完成即可单独投入使用；另外7个子系统相互联系较为紧密，需7个子系统全部开发完成后方能投入使用。整个系统计划开发周期（包含试运行及系统终验）共计2年。

上述4个相对独立的子系统，在系统开发完成，试运行结束验收后，投入使用；其他7个子系统则在其开发完成整个系统试运行结束后，预验收结算一次。双方明确各子系统明细价款。双方并未约定，如系统因定制方原因导致业务中止，定制方对A上市公司已发生成本的补偿条款。

定制方认为该定制软件业务可划分为两个单项履约义务，即4个相对独立的子系统作为一个单项履约义务，另7个子系统作为一个单项履约义务。上述两个单项履约义务应按时点确认收入，确认依据为定制方分别签发的验收文件。

问题：

1.划分的单项履约义务是否合适？

2.若划分合适，A上市公司是否应该按时点确认收入？

3.若按时点确认收入，A上市公司收入确认时点及依据是什么？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十条，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十一条，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十三条，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（五）客户已接受该商品。（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

另外可参考财政部会计司发布的《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》中的相关处理意见。

依据前述企业会计准则的相关规定，本案例相关问题的具体处理意见如下：

1.划分的单项履约义务合适。根据《企业会计准则第14号——收入》第十条的相关规定，由于上述4个子系统独立开发，完成后可单独投入使用，另外7个子系统相互联系较为紧密，需7个子系统全部开发完成后方能投入使用。同时，合同中有明确可区分的价款，客户可从该商品中获取收益且可单独区分，因此其可以划分为单项履约义务。

2. A上市公司应按时点确认收入。根据《企业会计准则第14号——收入》第十一条的相关规定，一是由于该项业务属于定制系统，公司很难将该业务形成的工作成果轻易应用至其他用途，符合“具有不可替代用途”的特征。同时，因双方未约定，如系统因定制方原因导致业务中止，定制方对A上市公司已发生成本的补偿条款。说明该公司不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。二是从案例中给定条件来看，企业开发过程中，客户不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益。三是根据案例给定条件，客户不能控制企业履约过程中的在建商品。因此，在三个条件均不满足的情况下，A公司的履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

3.关于收入确认时点及依据问题。基于案例中给定的条件及前述分析，两个单项履约义务应按时点确认收入。

收入确认的时点：应判断客户是否已取得商品控制权，定制方验收完成，取得了定制方出具的确认公司开发工作进度或成果的验收单等单据，表明A公司已履行完成相应单项履约义务的主要义务，产品由定制方控制并使用，已取得产品的主要风险和报酬，满足收入确认条件。在此基础上两个单项履约义务按以下时点确认收入：（1）4个子系统：可单独使用的4个子系统开发完成，试运行后予以验收并结算；（2）7个子系统：7个子系统则在整体系统开发完成，系统整体试运行结束后，进行整体验收，并进行尾款结算。

另外，此类系统集成项目一般以获取初验法下的验收报告作为收入确认时点。同时考虑4个相对独立的子系统移交给客户后，客户是否能够将其投入正常商业运行，并获取经济利益。

案例四

一、案例背景

甲、乙、丙同为A公司的股东，其中甲公司持有A公司的股权比例为55%，乙公司持有A公司的股权比例为25%，丙公司持有A公司的股权比例为20%。A公司董事会共7名董事，其中，甲公司推荐3名，乙公司推荐2名，丙公司推荐1名，职工董事1名。

公司章程规定，一般事项经代表半数以上股份的股东同意，特别决议需代表三分之二以上股份的股东同意；董事会议事规则为一般决议半数以上通过，特别决议需三分之二以上董事通过。本案例中特别决议均可理解为股东保护性权利的决议事项。

问题：甲公司能否控制A公司？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第33号——合并会计报表》，“第十三条，除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。”

建议考虑通过“权力来源于表决权以外的其他权利”的途径，通过具体事实证明存在“事实控制”的方式，表明控制权的存在，即甲公司事实上主导A公司的财务、经营活动的事实证据,而不是仅依据表决权，从而判断甲公司是否控制A公司。

案例五

一、案例背景

A公司对核电成套产品和加氢石化设备采用完工百分比方法核算，该类产品工期一般为2-3年左右，根据工艺流程，其中毛坯工期为6个月左右，毛坯成本约占60%左右，技术附加值较低；剩余加工阶段工期为1年6个月至2年6个月，技术附加值较高。

A公司目前的做法是：根据预估总成本及合同总额算出设备的整体毛利率，然后根据设备生产工艺分为3个节点，按3：3：4的比例，按节点确认收入，倒算出完工成本，完工成本与已发生实际成本的差额预留或者预提。

按照常规完工百分比方法，应根据实际发生的成本占预计总成本的比例确认收入。但本案例中如采用该方法，则毛坯完工后将确认60%左右的收入，工期却很短；后续加工阶段成本附加值较高，工期较长却只能确认40%的收入，严重偏离实际工艺流程所包含的技术附加值。为此，A公司拟变更完工百分比的计算方法，以便更合理地确认营业收入和营业成本。

问题：A公司是否可以变更履约进度确认方法？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第14号——收入》，“第十一条，制造销售大型成套设备，有可能属于在一个时段内履行的履约义务，也有可能属于在一个时点履行的履约义务，具体取决于合同条款的约定。假设本案例中的制造销售大型成套设备是属于在一个时段内履行的履约义务，进而确定该如何计算履约进度。第十二条，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。”

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，“产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应釆用产出法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。”

根据企业会计准则的相关规定，可以采用投入法或产出法。针对此案例，产出法主观判断较强，是否能如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权存疑。在判断依据较难获取的前提下，需要考虑以下因素：企业能否在资产负债表日精准测定项目的完工进度，企业能否计量划分节点与项目在技术层面的实际完成进度之间存在的差异，企业财务的核算能力是否匹配等。在条件具备的情况下可以采用产出法，若条件尚不具备建议A公司谨慎改变收入确认方法。相较而言，按投入法确定履约进度可能更为谨慎可靠。

案例六

一、案例背景

C公司成立于2018年，自成立以来无实质性业务，截至2021年3月31日，C公司净资产账面价值为-50万元，净资产公允价值为250万元，评估增值资产为工程施工资质，增值额为300万元。评估资产时，采用收益法以及资产基础法两种方法，其中收益法评估价值为250万元，资产基础法评估值为-30万元，最后以收益法作为最终结论。

A公司为取得C公司全部的工程施工资质，拟收购C公司100%股权，A公司与C公司原股东签订股权转让协议，协议约定收购价款为300万元，C公司原有资产和债务均由原股东承担， A公司于2021年5月31日取得C公司的控制权。

问题：

1.针对A公司收购C公司股权的事项，合并报表层面是否应作为业务合并处理？对于收购价款与购买日净资产公允价值的差额，是否确认商誉？

2.针对A公司收购C公司股权的事项，合并报表层面是否存在暂时性差异，是否确认递延所得税资产或递延所得税负债？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则讲解（2010）》，构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

根据《企业会计准则解释第13号》，“（二）构成业务的判断条件：合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。（三）判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述（二）的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述（二）的规定进行判断。”

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，“第二十一条，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。第二十六条，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。第三十二条，母公司在报告期内因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。”

根据《企业会计准则第18号——所得税》，“第十一条，除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（一）商誉的初始确认。（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：1.该项交易不是企业合并；2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”

根据《企业会计准则第18号——所得税》，“第十三条，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：（一）该项交易不是企业合并；（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”

根据上述企业会计准则的相关规定，针对本案例，具体处理意见如下：

1.针对A公司收购C公司100%股权这一事项，A公司不确认商誉，不作为业务合并。由于C公司总资产的公允价值几乎相当于其工程施工资质的价值，通过集中度测试，故收购C公司不构成业务。A公司应该在合并报表层面将购买成本按购买日所取得的C公司各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配。同时按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，自购买日，A公司将C公司纳入合并范围，将C公司各项资产、负债加总至合并报表各项资产中，并抵消C公司的所有者权益。

2.针对A公司收购C公司100%股权这一事项，合并报表层面虽产生暂时性差异，但不确认递延所得税。因A公司收购C公司股权事项不构成合并，其在合并报表层面既不影响A公司、C公司的会计利润，也不影响应纳税所得额，即使根据C公司各项可辩认资产、负债的相对公允价值在合并报表初始计量，导致合并报表层面的初始计量金额与其计税基础存在差异，产生暂时性差异，也无需对这些暂时性差异确认递延所得税。

案例七

一、案例背景

A公司是一家生物医药企业，主要从事疫苗产品的开发。疫苗产品的开发工作可简单划分为以下四个阶段：项目立项阶段、临床前研究阶段、临床研究阶段、提交注册申报阶段。目前A公司主要在研项目基本处于临床研究阶段。

A公司的研发支出主要包括临床试验及技术服务费、直接材料费、职工薪酬、折旧及摊销费、其他费用等，其中临床试验及技术服务费在研发支出中占比最高，需与医院或研究中心签订临床试验合同、与CRO（医药研发合同外包服务机构）签订技术服务合同，需要多方机构共同协作开展，疫苗临床周期一般较长，研发支出的归集较复杂。

A公司在临床试验及技术服务费的会计处理中，未按照合同约定的提供服务进度确认研发支出，而是按照合同约定的付款里程碑向供应商付款并在收到供应商开具的发票时确认研发支出。按照付款里程碑安排确认研发费用，很可能与根据实际受试者入组情况或提供服务进度计算的归属当期的研发支出差异较大，A公司未能按照权责发生制进行会计处理，不能体现研发支出的准确性与合理性，此部分研发支出的会计处理中存在截止性问题。

问题：研发支出中临床试验及技术服务费的确认存在截止性问题，应该如何进行会计处理？

二、倾向性建议

针对本案例, A公司研发支出中临床试验及技术服务费的确认存在截止性问题，主要原因是A公司按照付款进度而不是提供服务的进度确认研发支出，同行业上市公司按照权责发生制进行会计处理。在按照权责发生制处理时，关键点是在前期合同签署环节明确服务范围和数量、设立相应的内部控制，考量合同对方如何履行服务义务、按行业惯例和合同约定服务义务是否已部分履行的认定依据是什么、服务进度的考量依据是否是前后一致、A公司对合同对方不同履行义务结果的付款义务分别是什么。在进行会计处理时，需要根据实际受益情况以及提供服务的进展确认成本费用。

结合药物研发企业的特点、同行业公司的会计处理以及《企业会计准则》规定，总结针对临床试验及技术服务费的会计处理如下：

临床试验费：临床试验费为支付给医院或研究中心的临床研究费用，此类费用签订的合同一般会明确约定需要入组观察的受试者例数，鉴于医院或研究中心的工作进度与受试者入组进度直接相关，公司应在每期末定期获取各医院或研究中心的临床入组进度，根据实际入组进度在账面确认研发支出、结转预付账款或是计入应付账款。

技术服务费用：技术服务费用包括临床监察、数据管理与统计及医学检验等服务费用，应当按照取得的服务进度相应确认研发支出。签订合同后支付首付款时，若对方尚未提供服务，则记入预付账款，每期末定期按照与对方确认的合同履约进度为基础确认技术服务费用。因此每期末公司应取得对方出具的服务进度单，根据实际服务进度在账面确认研发支出、结转预付账款或是计入应付账款。

根据临床试验及技术服务的特点及合同的约定条款，以临床受试者入组进度、工时或工作量等作为评估对方工作进度的方法符合企业会计准则的规定。A公司按月或季度等定期获取对方受试者入组进度表或相关服务进度单，在会计处理中能够反映A公司临床试验及技术服务费的投入状况，且这种会计处理方式与同行业公司不存在显著差异。审计项目团队能够依据签订的合同、定期的受试者入组进度表或相关服务进度单，执行临床试验及技术服务费相关的访谈、函证等审计程序，验证实际进度的真实性和账面数据的准确性。

同时建议公司建立规范的研发管理制度，研发部门、财务部门及其他相关部门分别对相关研发项目支出的相关性、合理性和准确性进行审核，审核后的研发项目支出由财务部进行账务处理，及时、准确核算研发支出。

案例八

一、案例背景

某上市企业A公司，拟与某省属国有企业全资子公司B公司签订合同，A公司就B公司某地建筑用石料石灰岩矿项目提供“投融资+设计+采购+施工+运营事宜”等一揽子服务。

合同主要内容如下：

标的额：A公司提供项目全部投资（预估投资）6588万元人民币。包含设备投资约3000万元，矿山设计及土建施工约3500万元。

项目建设完成时间（竣工验收完成）：2022年7月20日。

项目运营期年限：5年（项目自建成正式投产日开始），后期在同等条件下A公司具有签订二期运营维护协议的优先权。

运营维护服务费：A公司承担矿山开采、运输及砂石生产加工的服务费，每月根据实际生产合格成品料产量，按照20.7元/吨收取（正常成品料价格在110元/吨左右）。

投资回报方式：（1）本金：按照当年项目生产运营情况每年偿还一次，5年还清；（2）利息：按照当年占用金额按5.9%年化回报率核算利息，每年支付一次。

移交条件：承包人投入资金收回，项目达到移交标准，把项目范围内的资产无偿、完整地移交给发包人止。

问题：请判断分析该项业务的实质及相关会计处理，A公司能否确认为无形资产？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则解释第14号》，规范的PPP项目合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

根据本案例中的合同条款，A公司需要承担矿山开采、运输、砂石生产加工，并收取运营服务费，未明确由A承担代表B公司对外提供公共产品和服务的义务，不满足PPP项目合同的相关规定，应不符合无形资产确认的条件。从实质重于形式的角度判断此项业务具有较大的融资成份。

此项业务分为五个环节，应根据合同条款和收入准则的规定，判断设计、施工属于两项履约义务还是属于一项履约义务，如设计与施工不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此可以明确区分，设计与施工服务属于两项履约义务；如设计与施工具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间不能明确区分，设计与施工服务属于一项履约义务；其次判断A公司在设计、施工中系主要责任人还是代理人角色，若A公司在“设计、施工”中系主要责任人地位，则“设计、施工”业务分别按照收入准则确认设计服务收入和施工收入；若系代理人地位，则该两项业务应当按照净额法确认收入。根据案例中给定的要素，目前暂时无法得出结论。

设备销售环节应在设备安装完毕且对方验收合格之后确认营业收入和未实现融资收益，同时考虑A公司在该环节系主要责任人还是代理人从而采用总额法或净额法确认相应的营业收入。

运营维护收入，由于A公司需要承担矿山开采、运输、砂石生产加工，所收取的运营服务费如果为上述劳务的合理对价，则该合同可以作为一项劳务合同进行核算，根据结算量确认相应的收入。

对于未收回的占用资金，每年根据资金占用金额，按照5.9%的年化回报率确认利息收入，作为服务费收入。

对于经营期满至移交时的合理维修费，由于在运营期的期初不能可靠计量，因此无法在运营期的每年确认合理的预计负债。从案例中给定条件来看，项目运营期和投资回报期重合，运营期满至移交时间应该很短，在经营期满时根据可获取的信息进行合理预测，确认预计负债。

案例九

一、案例背景

近年来，国家为提高运力效率，规范税收监管而大力发展网络货运，鉴于该行业均面临进项税票取得较难的困境，各地政府陆续出台了对相关企业的资金扶持政策。

某A网络货运平台公司（以下简称“A公司”），按照当地的税收优惠政策，以所缴纳的增值税和所得税为基础，享受一定比例的税收返还。A公司管理层将其按照权责发生制原则在费用发生的当月冲减成本。

问题: A公司将补助在费用发生的当月冲减成本是否合理？

二、倾向性建议

根据《企业会计准则第16号——政府补助》，“第六条，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。第九条，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。”

根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南，“第五条，关于政府补助的计量属性，本准则规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。需要说明的是，根据《企业会计准则——基本准则》的要求，同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更；确需变更的，应当在附注中说明。企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法进行会计处理，通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。”

根据中国证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》，“第1-23条，政府补助通常在企业能够满足政府补助所附条件以及企业能够收到政府补助时才能予以确认。判断企业能够收到政府补助，应着眼于分析和落实企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”，例如，关注政府补助的发放主体是否具备相应的权力和资质，补助文件中索引的政策依据是否适用，申请政府补助的流程是否合法合规，是否已经履行完毕补助文件中的要求，实际收取资金前是否需要政府部门的实质性审核，同类型政府补助过往实际发放情况，补助文件是否有明确的支付时间，政府是否具备履行支付义务的能力等因素。”

根据本案例情况，A公司在费用发生当月进行政府补助的会计处理不妥。实务中，一般是实际收到政府补助时进行会计处理。除非A公司有确凿的证据证明能够满足税收返还所附条件以及能够收到政府补助，可以按照应收金额确认政府补助。实务中大部分企业采用总额法确认政府补助，A公司能否采用净额法处理还需要关注其会计政策中关于政府补助的政策规定，若其会计政策规定的是总额法，则其就应采用总额法，应计入其他收益。

案例十

一、案例背景

A公司作为一家拟IPO的汽车零配件制造厂商，自2020年1月1日起开始实施新收入准则。A公司按照与主要客户B主机厂签订的销售合同约定，客户B签收其货物后，对应产品控制权转移，确认收入结转成本。

现存在以下几种物流运输费：

1.A公司为提高供货速度，在客户B附近租赁仓库，储存主机厂订单对应产品，存在将货物运送至租赁的第三方仓库而发生的运输费。

2.A公司为提高存货的利用率，在各个仓库间进行调拨，将存货在不同仓库进行移库而发生的物流运输费。

3.与客户B签订销售合同后向客户B发货，将货物由租赁的仓库或厂区直接运至客户B发生的运输费。

4.A公司与境外客户B签订销售合同，合同约定采用CIF销售方式，在此销售模式下，商品控制权转移时点为越过船舷。A公司为完成合同约定委托第三方物流公司将货物运输至关口，并委托第三方物流公司将货物由关口运至境外。

5.A公司与B供应商签订原材料采购合同（钢材），合同约定由A公司承担运输费，A公司委托物流公司将购买的材料从B公司运输至A公司而发生的物流费。

在适用新收入准则后，A公司当前的会计实操做法是：将全部运输费计入合同履约成本，披露于存货或成本；在取得运输费发票后入账，未按照权责发生制确认。

问题：针对上述五种情况发生的运输费，是否均为合同履约成本，计入存货或成本？

二、倾向性建议

根据《证监会监管规则适用指引——会计类第2号》，“第2-6条，运输费用的确认与列报，对于存货生产、销售过程中发生的运输费用，企业应当基于运输活动的发生环节及目的，恰当区分运输费用的性质，根据企业会计准则的规定进行会计处理。监管实践发现，部分公司对于运输费用的确认与列报存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。

对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于收入准则规范下的合同履约成本。若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本并予以恰当披露。若运输活动发生在商品控制权转移之后，其通常构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露。

企业应结合自身经营活动情况并基于重要性和成本效益原则，建立和实施运输活动相关内部控制，充分完整地归集运输活动相关支出，并在各产品、各销售合同以及各履约义务之间实现合理分配。”

关于本案例中问题，具体处理建议如下：

1.A公司为提高供货速度，在客户B附近租赁仓库，储存主机厂订单对应产品，存在将货物运送至租赁的第三方仓库而发生的运输费。对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本。结合本案例情况，建议将该种情况下发生的运输费用计入存货成本。

2.A公司为提高存货的利用率，在各个仓库间进行调拨，将存货在不同仓库进行移库而发生的物流运输费。关于此种情况，建议计入销售费用，A公司将产品在不同仓库间调拨移库，因其本身并没有向客户转让已承诺的商品，也不与当前或预期取得的合同直接相关，对于存货达到预定可销售状态之后发生的且与履行合同无关的运输费用，应直接计入销售费用。结合本案例情况，建议将该种情况下发生的运输费用计入销售费用。

3.与客户B签订销售合同后向客户B发货，将货物由租赁的仓库或厂区直接运至客户B发生的运输费。此项应属于履约成本，最终计入营业成本。

4.A公司境外客户B签订销售合同，合同约定采用CIF销售方式，在此销售模式下，商品控制权转移时点为越过船舷。A公司为完成合同约定委托第三方物流公司将货物运输至关口，并委托第三方物流公司将货物由关口运至境外。CIF价格条件下，虽然由卖方安排货物运输和办理货运保险，但卖方并不承担保证把货送到约定目的港的义务，货物控制权转移判断依据新收入准则第十三条，即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。

应考虑按境内和境外两个运输环节考虑分别进行会计处理。

（1）境内：A公司委托第三方物流公司将货物运输至关口，运输发生在控制权转移之前，属于履行合同发生的费用，属于合同履约成本，计入营业成本。

（2）境外：A公司委托第三方物流公司将货物由关口运至境外。运输活动和保险活动为控制权转移给客户之后发生的，属于为客户提供了除商品外的单项履约义务。运输和保险这两项单项履约义务中，在确认运保费收入时，A公司应根据合同判断在单项履约义务中是主要责任人还是代理人，如果是主要责任人应按总额法确认收入，如果是代理人应按净额法确认收入。

5.A公司与B供应商签订原材料采购合同（钢材），合同约定由A公司承担运输费，A公司委托物流公司将购买的材料从B公司运输至A公司而发生的物流费。对于存货采购发生的相关运输费用，与履行客户合同无关的运输费用，不属于收入准则范围，应根据费用的性质、目的分别适用存货、期间费用相关准则规范。对于属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。A公司在采购材料过程中发生的运输费等进货费用，应计入所购材料成本；A公司在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的移库运输费用则应计入存货成本。

发布日期: 2022年06月29日