行政诉讼法论文（虚开专票未抵扣税款）

关注“税律笔谈”公众号，可获取更多实务观点！

1、虚开增值税专用发票未抵扣税款，是否构成虚开增值税专用发票罪？（上）

【税律笔谈】按：

虚开增值税专用发票罪是量刑非常重的税务犯罪，长期以来占据涉税犯罪案件的70%以上，是企业高发、频发的犯罪类型。虽然，刑法对其做了较为具体的规定，但是实务中对于该罪“罪”与“非罪”、“行政处罚”与“刑事处罚”之间的界限等问题争议颇大。为保护民营企业、促进实体经济发展，尽管在2018年、2020年，两高先后以指导性案例及意见的形式也确定了“非以骗税为目的，且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”观点，但是在具体适法环节仍具有较大难度、该意见也具有一定误导性、司法定性亦难统一。针对题述问题，实务中有两种观点，其一是“该罪是行为犯，只要有虚开行为，就构成犯罪”；其二是“该罪是目的犯、结果犯，没有骗税目的且造成税款损失，就不构成犯罪”。对此，作者从立法理论及司法检察实务角度，陈述了自己的观点和意见，并结合实际提出了自己的改进意见，较具有一定的理论借鉴性。

【律师意见】：尽管两高以案例及意见形式，确定了“不以骗税为目的且未造成国家税款损失的情形”不以虚开增值税专用发票罪定性。但是，司法实务在操作上仍难以把握。且虚开发票行为若构成其他税务犯罪类型的，如：逃税罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪等，仍会被追究刑事责任。企业老板不应抱有任何侥幸心理。且即使虚开行为不构成犯罪，也难逃税务机关对虚开行为的行政处罚。

以下是作者论文，以飨读者（感兴趣读者可耐心看完，会提升分析问题的角度的丰富性，整体性把握税务犯罪的构建体系。文章理论性较强，对部分读者而言，可能存在理解障碍，主要观点可参照上述按文和律师意见。我们也将在后续公众号中持续分享有关“刑事虚开”及“行政虚开”的实务性文章，敬请关注。）：

罪刑法定视域下的虚开增值税专用发票行为

刑事可罚性之确立（上）

作者：某助理检察官

一、问题的提出

（一）虚开增值税专用发票行为在经济活动中呈现高频态势

虚开增值税专用发票犯罪长期以来占据危害税收征管犯罪中第一位，且其占涉税犯罪的比例在不断提升。据历年数据统计，虚开增值税专用发票罪占涉税犯罪中的72%；在2019年，虚开增值税专用发票罪已占到涉税犯罪的80%。从数量上来看，虚开增值税专用发票在过去十年中整体上呈现逐年上升的态势。

图表一：虚开增值税专用发票罪案件的数量及发展趋势（2010-2019）

（二） 近年司法实践中对虚开增值税专用发票罪的限制性适用及其争议

在2018年、2020年，最高人民法院、最高人民检察院先后以指导案例及意见的形式分别确定了虚开增值税专用发票罪的适用需以骗取国家税款或至少具有骗取国家税款损失的司法实践指导意见，但在司法实务中始终首鼠两端。上述争议在司法实践中因直接涉及到部分虚开增值税专用发票行为的“罪与非罪”的问题，即虚开增值税专用发票的刑事可罚性如何确立、依何确立和确立标准的问题。

二、行刑分离下的虚开增值税专用发票行为规制的历史溯源及当前司法适用的疑难争议

正如张明楷教授所指出的，犯罪的实体是违法与责任。[1]刑事可罚性的确立又可从两方面展开，即是立法给予刑事可罚性的援引性根据及司法对刑事可罚性的实践性支持。

（一）虚开增值税专用发票罪的立法溯源及司法解释的演进情况

有司法实务人员提出，主张认定虚开增值税专用发票要求行为人具有骗取抵扣税款的目的，符合最高人民法院的一贯立场。[2]但事实上，虚开增值税专用发票行为经历了定罪标准的数次变化。虚开增值税专用发票行为入罪化最早见诸于最高人民法院、最高人民检察院1994年《印发<关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定>的通知》第二条内，在对虚开增值税专用发票行为作为投机倒把罪的罪状表现之一定罪量刑时，如不具有营利的主观意图，虚开增值税专用行为不能以投机倒把罪论处。在1995年第八届全国人大常委会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》内，首次以单行刑法的形式规定了虚开增值税专用发票罪，不再将行为人有主观上的营利目的作为构成要件。

1996年，最高人民法院在《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中明确了虚开增值税专用发票罪的行为构成和定罪量刑标准，这一意见也在1997年刑法将虚开增值税专用发票罪部分纳入修订后的刑法之后保留并继续有效。[3]翌年，最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税收损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中明确指出：“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚。”

在2001年之后，藉由最高人民法院对福建省高院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案的答复、相关案件复函等，我国司法机关办理同类案件逐步倾向于虚开增值税专用发票犯罪构成需要具有骗取税款的目的。在2018年12月4日，最高人民法院在其发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中提出：“……借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。”

依此案例，最高人民法院以指导案例的形式确定了“只有主观上具有骗取国家税款的目的，造成国家税收损失”这一虚开增值税专用发票罪的司法适用前置条件。而在最高人民检察院2020年7月《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中，也随之强调指出：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

从上述立法、司法解释可明确，立法之初，虚开增值税专用发票罪的入罪条件被确定为行为犯，这一立法例显然符合当时社会基于税制改革初期财税缴付秩序失范失序、财税法制不被普遍遵守、以权谋私腐败现象严重的社会背景所主张的对经济犯罪从严处罚的普遍看法，在此背景下，通过刑法严厉惩处相关犯罪，这是财税制度框架尚未健全的特殊时期内匡正缺弊、保障税收、维护秩序的必要手段，也是社会现实对于刑法立法从严的需求。

随着财税法制的逐步完善及国内社会的逐步发展，对虚开增值税专用发票行为严厉惩处的社会性基础在逐步削弱，相关立法例在司法实践中也随之逐步展现出滞后性：入罪门槛过低，量刑标准过高，体现为刑罚的过于严厉化；对达到定罪数额的虚开增值税专用发票行为一律以虚开增值税专用发票惩处，体现为打击的过于泛化。如果严格依据“96年解释”实践司法，则极易构成犯罪行为人责刑不相均衡的后果，无疑不具有社会性基础。

刑法适用解释立场选择是罪刑法定原则得以原样贯彻的首要规则，对虚开增值税专用发票行为定罪量刑时客观存在的责刑不相均衡导致了司法机关不得不在罪责均衡和罪刑均衡之间寻求新的均衡点，而司法机关则采取了对不具有特定目的与结果的行为作司法出罪化处理的做法，这一做法也被部分学者评论为“更强调刑罚目的有无处罚必要，彰显司法人性化是时代发展的需要”。[4]

此外，司法机关通过目的限缩性的司法解释，可以有效发挥司法能动性，避免立法因滞后性对经济发展造成负相关的影响，在当前保护民营企业家的政策、司法界对适用刑罚过重的疑虑和刑罚过于严厉的立法之间找到新的平衡点。但是，司法机关上述行为均通过司法解释做出，而未践行至立法层面。除在刑法修正案（八）中废止了刑法第205条的死刑条款之外，至今无其他立法解释予以明确虚开增值税专用发票犯罪成立是否需以特定目的作为构成要件。在未修改立法的情况下，司法机关通过司法解释和指导案例为刑法第205条的适用采目的性限缩解释，有脱离法条正文开展“创造性解释”的嫌疑。

（二）目的性限缩解释下，虚开增值税专用发票罪司法适用的功能性缺失

在刑法语境中探讨目的性限缩解释，是指基于规范意旨的考虑，依刑法规范调整的目的或其意义脉络，对刑法条文的可能语义再进一步进行限制，将依法律文义已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外，由此而达致限缩法律内容的效果。[5]但在当前的司法实践中，虚开增值税专用发票若严格依照“张某强虚开案”中确立的精神作目的性限缩解释，则会给司法实践带来众多新的问题。

1.指导案例的偏向性：案件事实和解释存在背离关系

在“张某强虚开案”的案件事实来看，张某强开票行为在形式上存在瑕疵，不能符合“三流一致”原则 [6]；张某强实际存在经营行为，其虚开增值税专用发票行为系为挂靠他人企业开具相应发票，并非藉由虚构的经营或交易情况而虚开。指导案例由上述事实直接推导出若虚开增值税专用发票行为构罪，都需要以偷逃税款为主观目的或造成国家税款损失为结果。事实上该指导案例在逻辑推导过程中，存在不缜密、不严谨的情况。

首先，张某强的开具增值税专用发票的行为在实质上有基础事实，符合刑法实质上不构成犯罪的判断。对张某强行为从刑法的实质判断思维来看，张某强实施虚开增值税专用发票的行为有真实交易基础，其行为系借用其他企业名义为其自己实施的经营行为开具增值税专用发票，因其行为不符合“三流一致”原则对交易的形式要求，故被认为是虚开增值税专用发票行为。但是这一行为不被定罪处罚，确有未有主观上偷逃税款或客观上造成国家税款损失结果的原因，但更深层次原因在于，该行为实质上不具有刑事可罚性。

一方面，藉以评判开具发票行为是否属于虚开行为的标准已滞后于市场发展，用以作为刑事可罚性评判之依据不具备社会基础。“三流一致”原则原本仅是税务机关认定增值税专用发票能否抵扣税额的标准，而后在实践中逐渐转变为税务机关和司法机关认定纳税人是否实施虚开行为的具体规则。但在实际市场经营行为中，占有改定、指示交付等货物交付形式的存在已对“三流一致”原则的适用产生了争议，即部分合法的货物交付形式同样也会造成“三流不一致”的后果。

另一方面，“三流一致”原则并非刑法明文规定认定涉嫌犯罪的原则，这也决定了行政法项下的虚开增值税专用发票行为和刑法项下的虚开增值税专用发票罪存在着的根本区别。“三流一致”原则既包括了对开具发票行为的形式性评价，也包括了对开具发票行为的实质性评价，而在对行为开展刑事可罚性判断时，则更需要注重实质判断。当然，刑法并非不注重形式判断，但基于罪刑法定原则，形式是否具有刑事可罚性需根据刑法的明文规定；从判断标准上，在确认刑事责任时，不同于民商法需藉由交易的形式来推定当事人的意图和确认权利的归属，还应严格探究当事人的犯罪意图和动机。[7]

虚开的增值税专用发票，从法律效力上来讲，即是法定凭证的一种外观形式，是一种证明交易存在、税款是否已经如实交付的证据方法，不能因为其形式上存在瑕疵错误而否定实质的存在；即便违反了发票作为法定凭证的形式要求，产生了形式瑕疵，也并不会影响到国家已就交易收取税款的客观存在。[8]因此，在“张某强虚开案”中，张某强的行为从形式上判断存在着瑕疵，但从实质上判断并不存在法益侵害性。

其次，虚开增值税专用发票行为的形式不仅有挂靠经营虚开增票、借用其他企业名义开具赠票等，“张某强虚开案”的事实不具有全面的代表意义。张某强在虚开增值税专用发票行为中系有经营交易行为的事实基础，但是在虚开增值税专用发票行为中，还存在着大量的没有基础交易事实，通过虚构交易来虚开增值税专用发票的行为。对不具备基础事实的虚开增值税专用发票行为，指导案例中也未明确展开说理，而是直接以“张某强虚开案”提出“虚开增值税专用发票需要以主观上存有偷逃税款的目的或者造成国家税款损失结果”，说理的全面性、严谨性确有不足。

解释不只是对制定法意义的说明，也包括使事实与规范相对应，解释过程则是规范向着事实、事实向着规范不断接近对应和融合的过程。[9]在 “张某强虚开案”中，张某强的行为不具有实质意义上的法益侵害性因而不能认定其构成犯罪，未造成国家税款损失结果和不具备主观上偷逃税款的目的都是其不具有法益侵害性的表现，而不能直接表述为因为未造成国家税款损失结果和不具备主观上偷逃税款的目的所以认定其不涉嫌犯罪；张某强的行为不具有虚开增值税专用发票行为事实判定下的典型意义，还有其他无基础交易事实、未用于抵扣税款或有偷逃税款的虚开行为未予以明确是否构成犯罪。

2.目的性限缩解释下，虚开增值税专用发票行为处罚行刑衔接存在“真空区”

当前行政机关的行政处罚相关工作中，若税务机关有证据证明受票方与开票方之间不存在真实交易，受票方直接从开票方取得发票，或者通过第三方取得开票方开具的发票，无论是否支付“开票费”，一般都会认定为系虚开发票中“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的情形，按照虚开发票定性处理。符合《刑法》第205条的规定情形、构成犯罪的，移送司法机关追究刑事责任。在行刑衔接工作中，行政机关对符合上述定义的虚开增值税专用发票行为，有偷逃国家税款结果的，才会对其作移送司法机关处理。

若依据“张某强虚开案”，对不存在真实交易、也未将相应增值税专用发票用于进项抵销的虚开增值税专用发票行为不以犯罪论处，就会出现部分虚开增值税专用发票行为在行刑衔接下的“真空区”：不存在真实交易、也未将相应增值税专用发票用于进项抵销的虚开增值税专用发票行为既不受行政处罚，也同样不受刑事司法惩处。就虚开增值税专用发票行为的处置而言，行政机关和司法机关本身就虚开行为的认定标准、入罪标准等均存有分歧，就行政机关稽查情况来看，虚开增值税专用发票行为的查处大多实际上是按照逃税罪的构成开展查处。如果再以“张某强虚开案”对虚开增值税专用发票罪的适用开展主观恶性审查判断，那么，在行政处罚和刑法惩处之间，惩处的“真空区”只会越来越大，影响了司法体系的严整性。

3.构成要件的高度重合性：逃税罪和虚开增值税专用发票罪的竞合关系

在当前司法实务中，刑法第201条逃税罪适用的案例相对较少。其缘由即在于，既往行政机关在开展税务稽查工作时，对于虚开增值税专用发票罪行为人的查处，一般都是藉由逃税事实反查其虚开增值税专用发票行为，因此行为人在接受司法机关司法惩处时，一般其行为就会同时构成刑法第201条和刑法第205条，而逃税罪作为相对轻罪被作为相对重罪的虚开增值税专用发票罪以想象竞合而排除适用。如对虚开增值税专用发票再以“主观上具有偷逃税款目的”或“客观上造成国家税款损失的结果”予以限制适用，那么，虚开增值税专用发票罪在司法适用中异变为“以虚开增值税专用发票为手段的逃税罪”，该高度重合性也应当引起立法者对刑法体系严整性的再考虑。

4. 在涉税监管犯罪中，虚开增值税专用发票罪行为构成和量刑存在的体系性不协调

在刑罚的语境下，虚开增值税专用发票罪和其他涉税类罪名一直存在着罪名之间不协调、刑罚之间不均衡、构成要件在体系上不明确等问题。如果明确对虚开增值税专用发票罪作目的性限缩解释，既会产生行为构成要件内的体系性不协调，更导致了刑名内逻辑体系不自恰。

（1）行为构成要件的体系性不协调和刑名内的不协调

如果对虚开增值税专用发票作目的性限缩解释，那么对于刑法第205条之一规定的虚开发票罪如何定性，又势必成为新的问题。刑法第205条之一规范的虚开的发票，既包括专用发票，也包括普通发票。其中，普通发票仅作收支记载凭证适用，不能用于抵消税款使用，更无法用以偷逃税款。在对类似罪名以同样标准作为审核判断依据时，若不对普通发票的虚开行为也做出罪化处理，那么明显会在体系内出现定罪标准不一致、对轻责行为重处理的现象，在涉税类犯罪中出现体系性不协调的状况。

另外，从刑法第205条条文本身展开论证，也会发现将“主观上有偷逃税款的故意”这一点作为刑法第205条适用的前置条件，会明显存在适用上的不协调。依据刑法第205条第二款：“……虚开增值税专用发票罪包含为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开。”其中在“介绍他人虚开”这一行为构成要件中，行为人的行为主观可能是出于营利、友情介绍、便利交易等目的，但绝不可能是为了“以偷逃税款为目的”。那么在“介绍他人虚开”行为中，若他人的行为未造成国家税收损失，那是否也要作出罪化处理，值得深思。

（2）虚开增值税专用发票罪与其他涉税类犯罪存在着法定量刑的不协调

虚开增值税专用发票罪最高刑主刑为十年以上有期徒刑或者无期徒刑；明显重于法定最高刑为7年有期徒刑的偷税罪及抗税罪。对此，有学者提出：“涉发票类犯罪并非其本身能够对社会造成多大危害，其被惩处的原因在于发票被人非法使用会致使国家财产遭受损失，因而，国家严厉惩罚发票类犯罪，其法定刑应当比各种骗取国家财产的实行犯的法定刑更重。”[10]

但是正如上文已指出，在立法之初，对虚开增值税专用发票行为做重刑化处理，有其立法背景和政策性导向的原因。在现有社会基础上，国家税收制度得以逐步完善，企业行为逐步规范，仍对虚开增值税专用发票罪以重于偷税罪、抗税罪实施量刑，则无疑是量刑的倒挂。部分学者也指出，虚开增值税专用发票罪与该节危害税收征管罪的罪质都在于逃避纳税或骗取退税额，那么与增值税专用发票有关的犯罪只是其中特定手段的一种同质犯罪，没有理由配置比相关一般性犯罪更重的法定刑并至死刑。[11]

[1]张明楷：《以违法与责任为支柱构建犯罪论体系》，《现代法学》2009年第6期。

[2]耿磊：《<关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知>的理解与适用》，《人民司法》2018年第34期。

[3]“96解释”规定：“虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。

具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。……”

而根据最高人民法院在1997年《关于认真学习宣传贯彻修订的〈中华人民共和国刑法〉的通知》中要求:“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充决定，最高人民法院原制定的有关司法解释不再适用。但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用。”据此，司法机关办理虚开增值税专用发票刑事案件时，通常参照执行《1996年解释》第1条规定的相应定罪量刑标准。根据“96解释”，虚开税款数额一万元以上，或者致使国家税款被骗取5000元以上的，达到入罪标准，处3年以下有期徒刑或者拘役;虚开税款数额10万元以上的，认定为数额较大，处3年以上10年以下有期徒刑;虚开税款数额50万元以上的，认定为数额巨大，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。参见王祺元：《增值税专用发票十年回眸》，《中国税务》2004年第7期；马春晓：《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》，《政治与法律》2019年第6期；耿磊：《<关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知>的理解与适用》，《人民司法》2018年第34期。

[4]储槐植:《刑法契约化》，《中外法学》2009年第6期。

[5]陈兴良：《注释刑法学经由刑法哲学抵达教义刑法学》，《中外法学》2019年第3期；牛克乾：“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用的若干问题”，载最高人民法院刑事审判庭主办《刑事审判参考》第49集，法律出版社2006年版，第140页。

[6]所谓“三流一致”原则，即依据国家税务总局1995年《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第1条第1款第2项及第1条第3款之规定,对货物、资金、发票三者流动须保持一致的简化性表述。

[7]陈兴良:《刑民交叉案件的刑法适用》，《法律科学( 西北政法大学学报)》2019年第2期；叶建勋：《在商法和刑法之间——社会秩序和个人自由的刑商辩》，载王保树主编：《商事法论集》（总第16卷），法律出版社2009年版，第94-108页。

[8]柯格钟：《借牌营业、转承包与分包工程之营业税法律问题》，《行政诉讼制度相关论文彙编》第6辑，2009年12月。

[9]张明楷:《立法解释的疑问——以刑法立法解释为中心》，《清华法学》2007年第1期；储槐植:《刑法契约化》，《中外法学》2009年第6期。

[10]王佩芬：《伪造发票犯罪立法评析与完善》，《上海政法学院学报(法治论丛)》2018年第6期。

[11]刘守芬，方泉:《罪刑均衡的立法实现》，《法学评论》2004年第2期。